摘要：随着
碳交易机制的实施，与碳交易配套的碳会计亟待规范。碳会计作为碳交易的配套措施应当服务于其设计的初衷，将企业外部环境成本内部化，真实、完整反映企业
碳排放成本，促使
减排成本效益达到最优。
关键词：碳交易 机制 碳会计
随着《京都议定书》的签订，应对气候变化逐渐成为改变国际政治、外交格局的重要元素，碳交易作为应对气候变化的
市场机制被越来越多国家和区域采用。2014年12月，国家发展和改革委发布《碳
排放权交易管理暂行办法》，目前我国已有七个碳交易试点区域。“碳交易”不再仅是频繁出现于媒体上，而是切切实实在影响企业战略决策和生产经营。
一、碳交易机制相关概述
碳交易，是指在一定管辖区域内，通过确立合法碳排放权利（通常称“配额”）以及一定时限内碳排放总量，并允许配额像普通商品一样交易买卖，相互调剂配额，以确保实际碳排放不超过限定碳排放总量，并以成本效益最优方式实现污染物减排目标的市场机制减排方式。
碳交易机制初衷是减排，通过市场机制将企业经营活动产生的外部环境成本内化为内部成本，在收入既定的情况下，增加成本将减少利润，企业以盈利为目的，将尽量减少碳成本，减少碳成本就必须减少碳排放，从而达到减排的目标。
碳交易标的——配额，目前以政府免费发放为主，辅以拍卖等有偿取得方式。从欧盟等市场的发展趋势看，政府免费发放配额将逐渐减少，有偿取得的配额将逐渐增加。之所以采取该种循序渐进的方式，是因为政府不期望初期骤增企业碳成本支出，而是期望在企业承担能力范围内，逐渐增加碳成本支出，建立缓冲期缓解企业压力，同时使企业有预期，碳成本支出将增加，准备方案应对
节能减排的大趋势。这样，既达到减排目标，企业也能适应，避免经济波动、企业抵触。
二、案例分析
目前，与碳交易配套的碳会计国际、国内会计准则都无明确规定，下面我们用案例从碳交易机制初衷展开探讨碳会计，本次探讨不考虑税费
问题。
例如：某区域20X6年碳排放总量限额为50,000万吨配额， A、B两家企业系该区域的控排企业。 1月1日，政府分别向A、B发放100万吨、50万吨免费配额， 20X6年全年A、B实际消耗配额分别是120万吨（30万吨/季）、40万吨（10万吨/季）。 12月31日，A购买配额20万吨，B出售配额10万吨。A企业减排成本为80元/吨，B企业减排成本为20元/吨。1月1日、12月31日市场价格分别为30元/吨、45元/吨。
（一）20X6年1月1日
政府免费发放配额，A企业取得100万吨，B企业取得50万吨，市场价格45元/吨。
政府免费发放配额是考虑到企业全部有偿取得配额，将使企业碳成本支出骤增，企业难以承受，所以采用循序渐进的方式，前期以免费配额为主，渐进增加有偿配额数量，逐渐过渡到有偿取得配额为主。因此，政府发放的免费配额属于政府补助，用于补偿企业碳排放成本费用，免费配额系非货币性资产，应当按公允价值计量，确认递延收益。
1、A企业账务处理：
借：资产科目——
碳配额 30,000,000（30元/吨×100万吨）
贷：递延收益 30,000,000
2、B企业账务处理：
借：资产科目——碳配额 15,000,000（30元/吨×50万吨）
贷：递延收益 15,000,000
（二）20X6年3月31日、6月30日、9月30日
每季末，A企业、B企业根据实际消耗配额确认当期成本费用，A企业消耗配额30万吨/季，B企业10万吨/季。
企业消耗费配额，即应当承担的外部环境成本，该项成本承担实质不因配额是有偿取得或者无偿取得而改变，企业应当将其承担的环境成本计入成本费用。确认为递延收益的免费配额，应当在确认碳排放成本费用的期间，确认对应的营业外收入。
1、A企业账务处理：
借：成本费用科目——碳排放成本 9,000,000（30元/吨×30万吨）
贷：资产科目——碳配额 9,000,000
借：递延收益 9,000,000（30元/吨×30万吨）
贷：营业外收入 9,000,000
2、B企业账务处理：
借：成本费用科目——碳排放成本 3,000,000（30元/吨×10万吨）
贷：资产科目——碳配额 3,000,000
借：递延收益 3,000,000（30元/吨×10万吨）
贷：营业外收入 3,000,000
（三）20X6年12月31日
1、A企业购买配额，根据消耗配额确认成本，将对应的递延收益确认为营业外收入。
A企业20X6年消耗配额120万吨，政府免费发放100万吨，缺口20万吨，购买20万吨。购买配额同无偿分配配额在消耗时计入成本费用。
（1）A企业购买配额账务处理：
借：资产科目——碳配额 9,000,000（45元/吨×20万吨）
贷：银行存款 9,000,000
（2）A企业确认成本费用、营业外收入账务处理：
借：成本费用科目——碳排放成本 12,000,000（30元/吨×10万吨＋45元/吨×20万吨）
贷：资产科目——碳配额 12,000,000
借：递延收益 3,000,000（30元/吨×10万吨）
贷：营业外收入 3,000,000
2、B企业出售配额，根据消耗配额确认成本，将对应的递延收益确认为营业外收入。
B企业20X6年消耗配额40万吨，政府免费发放50万吨，富余10万吨，出售10万吨。出售配额确认收入，消耗配额确认成本费用。
（1）B企业出售配额账务处理：
借：银行存款 4,500,000（45元/吨×10万吨）
贷：收入科目 4,500,000
借：成本科目 3,000,000（30元/吨×10万吨）
贷：资产科目——碳配额 3,000,000
借：递延收益 3,000,000（30元/吨×10万吨）
贷：营业外收入 3,000,000
（2）B企业确认成本费用、营业外收入账务处理：
借：成本费用科目——碳排放成本 3,000,000（30元/吨×10万吨）
贷：资产科目——碳配额 3,000,000
借：递延收益 3,000,000（30元/吨×10万吨）
贷：营业外收入 3,000,000
从上述数据不难发现，A企业以45元/吨购买配额，低于其减排成本80元/吨，通过碳交易降低碳排放成本35元/吨。B企业以45元/吨出售配额，高于其减排成本20元/吨，通过碳交易获得收益。通过碳交易机制，减排成本高的企业可以降低碳排放成本，减排成本低的企业可以获得
碳减排收益，控排区域的控排成本效益达到最优。
有观点认为，消耗政府免费发放的配额不应当确认成本，因为未支付对价。从
碳市场发展历程看，政府免费发放配额是暂时，是考虑到企业目前以有偿配额的方式将给企业增加过重成本负担，企业难以承担所以政府免费发放，这不改变碳排放成本是企业承担成本的实质，免费配额是政府暂时向企业发放的环境补助。从会计信息质量来看，同一企业不同期间的会计信息应当可比，如果免费配额的消耗不计入成本，容易让会计信息使用人误解，误解消耗免费配额无碳排放成本，而实质上企业有碳排放成本，只是由政府买单。政府发放免费配额与企业消耗配额应当是两项独立且关联的经济活动，第一项经济活动是政府向企业提供环境补助，第二项是企业消耗配额发生碳排放成本，这两项经济活动应当分别反映在会计核算中。
三、总结
碳会计作为碳交易机制的配套工具，应当按有利于实现碳交易机制初衷进行设计，应当将企业碳排放成本真实、完整的反映在会计信息中。投资人从财务报告中知晓碳成本，以便其进行投资决策；管理层从会计信息中清楚看到各产品的碳排放成本，优化产品结构，权衡自行减排与购买配额的利弊，以便其进行战略、经营决策。
本文以从碳交易机制设计初衷为起点探讨碳会计，仅包括以履约为目的持有配额，未包括以交易为目的持有配额，以交易为目的持有配额建议参考交易性金融资产的处理。
参考文献：
（1）王毅刚、葛兴安、邵诗洋、李亚冬，碳排放交易制度的中国道路——国际实践与中国应用[M]，
北京：经济管理出版社，2011（4）
（2）吴德林、熊楚熊、陈海鸥、刘婷，碳排放权会计问题初探[M]，开放导报，2013（5月）
该文于2015年10月发表《中国总会计师》期刊。
