近日，财政部正式印发《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（以下简称《暂行规定》），通过规范碳排放权交易相关的会计处理，为进一步推动和完善全国碳市场建设奠定了良好的基础。

美国环保协会（EDF）积极支持《暂行规定》的发布，将发表系列文章，通过新旧对比、中外比较，系统分析这一“规定”对即将全面启动的全国碳市场的贡献作用及对未来即将出台的规章制度的影响，并提出相关政策建议。

本文是系列文章的第一篇。本文在分析比较新的“规定”与2016年财政部发布的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）后认为，从碳市场实际运行的角度来看，《暂行规定》分别从会计确认、计量和披露三个方面对碳排放配额以及国家核证自愿减排量的账务处理方式进行了调整和进一步说明，简化了企业在获得配额、二级市场交易以及履约时的账务处理方法，明确了碳排放配额以及国家核证自愿减排量的资产属性，规范了相关资产持有和变动信息的披露。

        

不变

会计处理原则

重点排放企业通过购入方式取得碳排放配额的，应当在购买日将取得的碳排放配额确认为碳排放权资产，并按照成本进行计量。重点排放企业通过政府免费分配等方式无偿取得碳排放配额的，不作账务处理。

增加或删减

1.增加——关于自愿注销的账务处理

▲购入的碳排放配额：按照注销配额的账面余额

借：营业外支出

    贷：碳排放权资产

▲无偿取得的碳排放配额的，不作账务处理。

2.财务报表附注披露部分

▲删除了“与碳排放权交易会计处理相关的会计政策，包括碳排放权确认、计量与列报的方法”

▲删除了“碳排放权公允价值的获取渠道、用于投资的碳排放权的公允价值变动对当期损益的影响金额，以及出售碳排放权产生的收益计入当期损益的金额等。”（由于19的暂行规定中已不再使用公允价值计量）

▲增加了“碳排放配额的具体来源，包括配额取得方式、取得年度、用途、结转原因等。”

▲增加了“节能减排或超额排放情况，包括免费分配取得的碳排放配额与同期实际排放量有关数据的对比情况、节能减排或超额排放的原因等。”

调整

1.适用范围和对象及科目设置

解析：面向全国碳市场的重点排放企业，同时简化科目设置，只保留“1489碳排放权资产”，强调配额的资产属性。

在地理范围上不再针对试点地区，在适用对象上强调“重点排放单位”而并未提及其他类型机构。资产类科目名称由2016年的“1105碳排放权”科目调整为“1489碳排放权资产”，不再保留 “2204应付碳排放权”负债类科目。 

2.账务处理

▲关于负债的确认

不再对企业实际排放量超过持有配额部分通过“2204应付碳排放权”以及“制造费用”和“管理费用”进行会计确认和核算。

▲关于价值计量方法

不再以公允价值进行重点排放企业持有碳排放权资产的会计计量，而是以历史成本法进行计量，即按照购买日实际支付或应付的价款（包括交易手续费等相关税费）：

 

借：碳排放权资产

    贷：银行存款 或 其他应付款

并且期末不再根据资产的公允价值进行账面的调整。这一做法虽然简化了碳排放配额会计计量的过程同时降低了其复杂性，但也造成企业财务报表中相关资产的账面价值无法反应其当期真实的市场价值，并不利于提高企业进行碳资产配置和管理的积极性，同时也不利于发掘碳排放配额的金融属性，无法反映碳价变动对企业运营和财务信息的影响。

▲关于配额的出售

不再对重点排放企业取得免费配额后即在市场出售的交易行为进行确认为“应付碳排放权”的负债和“制造费用”等科目的处理，减轻了企业出售免费配额时确认负债和费用的压力；不再将出售多余配额获得的收入确认为“投资收益”，不再以是否用于“投资”为标准来单独对配额进行账务处理，弱化了配额的金融属性。在出售配额时的账务处理不再以是否是企业手中“节约”的配额进行区分，而是以配额获得的来源进行不同的账务处理：

·对于出售购入的碳排放配额：

借：银行存款 或 其他应收款[1]

       营业外支出[2]

    贷：碳排放权资产[3]

           营业外收入[4]

·对于出售无偿取得的碳排放配额的：

借：银行存款 或 其他应收款[5]

    贷：营业外收入

▲关于履约

《征求意见稿》中要求无论是用免费配额还是用购买的配额进行履约，重点排放单位都要进行相应的账务处理，而《暂行规定》则做了相应区分，即企业使用无偿取得的碳排放配额进行履约是无需进行账务处理，而使用购入的碳排放配额履约的，按照所使用配额的账面余额：

借：营业外支出

    贷：碳排放权资产

账面余额由获得配额的历史成本决定，这意味着企业在实际履约确认的“营业外支出”即履约成本将主要由购买配额时的碳价决定，而不会对照履约时的市场价格进行公允价值调整。

1.购买的配额确认在会计科目大类上确认为资产，与国际通行确认方法接轨，但仍存在差异。将碳排放权确认为无形资产是IFRIC3中的主要观点，且在国际排放交易协会（以下简称IETA）和普华永道会计师事务所对EU ETS的调查结果显示，超过六成的EU ETS企业选择将碳排放权以无形资产的方式进行计量。但2019《暂行规定》中指出“碳排放权资产”科目的余额应在“其他流动资产”中列示，并不是无形资产，存在一定的差异。

2.重点排放企业获得免费分配的配额并不在资产负债表中进行确认，简化了企业账务处理，降低了在全国碳市场运行初期企业参与碳交易的难度，但从长期来看不利于碳资产管理和碳价的发现。《暂行规定》指出，重点排放企业获得的免费配额在出售的时点可以直接确认为营业外收入，这一规定可能会造成企业在卖出配额的当期收入及利润的突然增加，进而影响各财务指标，而在卖出之前相关资产无法在资产负债表中进行体现，不利于企业进行碳资产的管理，降低了信息披露的透明度。

3.覆盖范围和对象有待拓宽。目前《暂行规定》只针对重点排放企业做出了相关规定，而随着全国碳市场和地区碳市场的发展，各类碳资产管理公司和金融机构也将逐步参与到碳交易中，现有的会计确认和计量方法并不适用于上述机构。

建议：结合试点地区经验，持续开展除重点排放企业外其他碳市场参与主体进行会计账务处理的研究，分析以公允价值对配额、核证减排量等相关资产进行计量的可行性。

4.具体细则有待明确解释和完善。以“使用购入的碳排放配额履约的，按照所使用配额的账面余额，借记“营业外支出”科目”为例，此处“购入的配额”的界定需要明确的解释和说明，若企业出于避税目的，在已经可以足额履约的情况下卖出配额后再次买入，使其成为“购入的碳排放配额”，则期末履约的时候可直接在利润中扣减对应的营业外支出。